Escrita Fiscal – Módulo I

1. INTRODUÇÃO

Considerando que muitos contribuintes sentem dificuldade para realizar o lançamento dos documentos emitidos nos livros fiscais, este curso tem como escopo tratar da escrituração das principais operações realizadas pelo contribuinte do ICMS.

Assim, dando início ao curso on-line sobre Escrituração Fiscal do ICMS, demonstraremos, num primeiro momento, os conceitos gerais do imposto.

2. CONCEITOS
O ICMS é o imposto que incide sobre as operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

2.1 Fato Gerador

O fato gerador do imposto está previsto no artigo 2º do RICMS/SP. Dentre as situações que geram a tributação do imposto, estabelecidas pelo referido dispositivo, citaremos as principais a seguir:

Saída de mercadorias
Regra geral, o fato gerador do ICMS se dá na saída de mercadorias a qualquer título, independentemente do ato jurídico realizado pelo contribuinte (venda, doação, transferência, troca de mercadoria, etc.).

Ressalte-se que para o ICMS mesmo que a mercadoria após a saída seja extraviada, perdida ou roubada o imposto destacado no documento fiscal não poderá ser estornado, uma vez que o fato gerador do imposto é a circulação de mercadorias.

Prestação de Serviço de Transporte Interestadual e Intermunicipal

Conforme mencionamos anteriormente a tributação do ICMS será nas prestações de serviço de transporte interestadual e intermunicipal, pois nas prestações intramunicipais incidirá o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN e as prestações internacionais não atendem a área de abrangência do ICMS.

Distinção:

1) Prestação de serviço intramunicipal: é aquela iniciada e terminada no mesmo município. Esta prestação está no campo de incidência do ISSQN.

Nota: para definirmos se a prestação do serviço é intramunicipal, intermunicipal, interestadual ou internacional independerá o local onde o prestador de serviço se encontra estabelecido.

Serviços de Comunicação
Os serviços de comunicação feita por qualquer meio, inclusive na geração, emissão, recepção, transmissão, retransmissão, repetição e ampliação de comunicação de qualquer natureza deverão ser tributados pelo ICMS quando forem onerosos, ou seja, cobrados do tomador de serviço. Os serviços prestados gratuitamente, como é o caso da radiodifusão, não serão tributados pelo imposto.

Considerando as dúvidas apresentadas por contribuintes que prestam serviços não-medidos de comunicação, cujos preços sejam cobrados por períodos definidos, envolvendo tomadores e prestadores localizados em unidades da Federação distintas, tais como serviço especial de TV por assinatura, serviço de radiochamada ("pager"), serviço de provimento de acesso à Internet, prevê o Comunicado CAT nº 108/2000 que:

1) tratando-se de prestador de serviço de comunicação não-medido localizado neste Estado e aqui inscrito:

a) o valor da prestação e do correspondente ICMS referente à metade daquele pertinente ao valor efetivo na prestação, deve ser levado a registro fiscal nos livros Registro de Saídas e Registro de Apuração do ICMS, lançando-se o valor referente à outra metade na coluna "Outras" do livro Registro de Saídas, expondo a expressão "Lei Complementar nº 87/96, artigo 11, § 6º", em "Observações";

b) para o fim de pagamento do ICMS incidente, deve ser observado a conformidade e prazo previstos no Regulamento do ICMS;

c) no tocante à outra metade do valor do ICMS devido da prestação de serviço de comunicação, deve ser observada disciplina estabelecida pelo Estado do tomador (usuário) do serviço;

2) tratando-se de prestador de serviço de comunicação sediado em outra unidade da Federação, com tomador (usuário) localizado neste Estado, o valor do ICMS correspondente à metade do valor da efetiva prestação deve ser recolhido a favor deste Estado (SP), mediante Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais (GNRE).

Fornecimento de refeições

Os estabelecimentos que promovem o fornecimento de refeições, tais como bares, restaurantes, lanchonetes e similares ficam responsáveis pela emissão de documentos fiscais a cada operação realizada com a devida tributação do ICMS.

Fornecimento de mercadoria com prestação de serviços

Será considerado fato gerador do imposto o fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:

a) não compreendidos na competência tributária dos municípios (Exemplo: venda de equipamento + instalação/montagem);

b) compreendidos na competência tributária dos municípios, mas que, por indicação expressa de lei complementar, sujeitem-se à incidência do imposto de competência estadual (Exemplo: prestação de serviço de conserto com substituição de partes e peças);

Importação

Se uma pessoa, física ou jurídica importar do exterior mercadorias ou bens, qualquer que seja sua finalidade, na entrada destes produtos será devido o imposto.
Exportação

Embora nas operações destinadas ao exterior haja a circulação de mercadorias a Constituição Federal em seu artigo 155, X, "a" determinou que sobre estas operações não incidirá ICMS, portanto não há tributação.

Diferencial de alíquota

Prevê o artigo 155, § 2º, VIII, da Constituição Federal de 1988 que caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual. Assim, ficou determinado que o Estado do destinatário da mercadoria ou serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações tem direito ao ICMS correspondente a à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.

Importante frisar que na aquisição de mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária de fora do Estado não será devido o diferencial de alíquota, pois no cálculo do valor do imposto da substituição tributária, tanto na hipótese de determinação da base de cálculo do imposto por meio da margem de valor agregado (IVA-ST) quanto na hipótese de preço final a consumidor divulgado pela Secretaria da Fazenda, ao multiplicar a base de cálculo pela alíquota interna aplicável e deduzir o valor do imposto cobrado na operação anterior, o resultado obtido já engloba o valor que seria devido pela diferença entre as alíquotas interna e interestadual, quando a alíquota interestadual for inferior à interna.

Empresas do Regime Periódico de Apuração (RPA): o diferencial de alíquotas será devido em razão da entrada, em estabelecimento de contribuinte, de mercadoria oriunda de outro Estado destinada a uso ou consumo ou ao ativo permanente. Nesta situação a obrigação do contribuinte consistirá em pagar o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.

Conforme prevê o artigo 117 do RICMS/SP o lançamento deste imposto será efetuado no Livro Registro de Apuração no período em que ocorrer a entrada da mercadoria no estabelecimento do comprador. Em razão disso, o diferencial de alíquota será recolhido, através da Gare-ICMS no código de receita 046-2, juntamente com as obrigaç
es próprias do contribuinte, observando os prazos fixados de acordo com o CPR do estabelecimento, conforme se verifica pelas disposições no Anexo IV do RICMS/SP.

Exemplo: Aquisição de canetas de Pernambuco, pelo valor de R$ 100,00

– Alíquota de São Paulo = 18%

– Alíquota interestadual = 12%

– Valor da operação = R$ 100,00

– ICMS devido na operação interna (18%) = R$ 18,00

– ICMS devido na operação interestadual (12%) = R$ 12,00

– Diferencial devido para São Paulo (18% – 12%) = 6%

– Imposto a recolher pelo adquirente em São Paulo (R$ 18,00 – R$ 12,00) = R$ 6,00

Nota: Na hipótese de o remetente da mercadoria localizado em outro Estado ou o prestador do serviço estar sujeito ao Regime do Simples Nacional, o contribuinte deverá escriturar no livro Registro de Apuração do ICMS, no período em que a mercadoria tiver entrado ou tiver sido tomado o serviço:

1) como crédito, no quadro “Crédito do Imposto – Outros Créditos”, com a expressão “Inciso II do Art. 117 do RICMS”, o valor do imposto resultante da aplicação da alíquota interestadual de 12% (doze por cento) sobre a base de cálculo correspondente à respectiva operação ou prestação;

2) como débito, no quadro “Débito do Imposto – Outros Débitos”, com a expressão “Inciso II do Art. 117 do RICMS”, o valor do imposto decorrente da aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo correspondente à operação ou prestação aludida no item 1.

Empresas do Regime do Simples Nacional: em função da publicação do Decreto nº 52.858/2008, a partir de 3 de abril de 2008, na entrada de mercadoria destinada a industrialização ou comercialização, material de uso e consumo ou bem do ativo permanente, remetido por contribuinte localizado em outro Estado ou no Distrito Federal, deverá o contribuinte adquirente recolher o diferencial de alíquota, que será o valor resultante da multiplicação do percentual correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual pela base de cálculo, quando a alíquota interestadual for inferior à interna. Ressalte-se que o artigo 115, § 8º, do RICMS/SP prevê que a alíquota interestadual a ser adotada será a de 12%. Vale dizer que nas aquisições de fora do Estado em que o remetente esteja ou não no Simples Nacional o contribuinte paulista deverá observar o disposto no exemplo indicado anteriormente (para as empresas do RPA) para efetuar o cálculo do imposto devido.

O recolhimento de diferencial de alíquota por contribuinte optante pelo Simples Nacional será através de guia de recolhimentos especiais, devendo a Gare-ICMS ser emitida até o último dia útil da primeira quinzena do mês subseqüente ao da entrada com o código de receita 063-2. Pelo fato das empresas optantes pelo regime simplificado não poderem apropriar-se de crédito algum e por estarem dispensadas do Livro Registro de Apuração deverá o contribuinte apenas lançar a nota fiscal no Livro Registro de Entradas utilizando as colunas "Valor Contábil" e "Outras".

Nota: De acordo com o disposto pela Portaria CAT nº 75/2008 o contribuinte sujeito às normas do Simples Nacional, relativamente à entrada, em seu estabelecimento, de mercadoria destinada a industrialização ou comercialização, material de uso ou consumo ou bem do ativo permanente, remetido por contribuinte localizado em outro Estado ou no Distrito Federal, deverá elaborar relatório demonstrativo das operações de entrada interestaduais ocorridas no período de apuração, indicando, para cada operação:

– a data da entrada da mercadoria em seu estabelecimento;

– o número de inscrição no CNPJ do contribuinte remetente;

– a base de cálculo do imposto relativo à entrada;

– o valor do imposto obtido mediante a multiplicação do percentual correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, pela base de cálculo, quando a alíquota interestadual for inferior à interna.

Ressalte-se que o relatório demonstrativo deverá ser conservado pelo prazo de 5 anos.

2.2 Base de Cálculo

A base de cálculo é o aspecto quantitativo do fato gerador sobre a qual se aplica um percentual (alíquota) para obtenção do tributo devido. Em poucas palavras, podemos defini-la como o valor da operação ou da prestação do serviço para fins de cálculo do imposto. Não se confunde com o valor da mercadoria, embora o seja em alguns casos.

Na composição da base de cálculo, entram, além do valor da mercadoria, o valor do frete (pago pelo remetente), do seguro, dos descontos condicionais, do IPI (quando a destinação da mercadoria for o uso a consumo ou o ativo fixo do adquirente), o valor da montagem ou instalação (quando o vendedor da mercadoria se compromete a entregá-la montada), etc. Isto quer dizer tudo que for cobrado ao destinatário.

A legislação do ICMS do Estado de São Paulo determinou qual será a base de cálculo do ICMS que o contribuinte terá de usar em cada operação através dos Artigos 37 a 51 do RICMS/SP, ao qual sugerimos a leitura.

* Venda

Conforme indicamos acima, nas operações de venda será incluso os valores cobrados a título de despesas acessórias, bonificações, juros, frete, descontos concedidos sob condição dentre outros valores repassados ao adquirente da mercadoria.

* Importação

A base de cálculo do ICMS na importação será o valor constante do documento de importação, acrescido do valor dos Impostos de Importação, sobre Produtos Industrializados e sobre Operações de Câmbio, bem como de quaisquer outros impostos, taxas, contribuições  e despesas aduaneiras.
Nota: entendem-se como demais despesas aduaneiras aquelas efetivamente pagas à repartição alfandegária até o momento do desembaraço da mercadoria, tais como diferenças de peso, classificação fiscal e multas por infrações.

Nesta operação:

1) o valor de importação expresso em moeda estrangeira será convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do Imposto de Importação, sem qualquer acréscimo ou devolução posterior se houver variação da taxa de câmbio até o pagamento efetivo do preço, observando-se o seguinte:

a – o valor fixado pela autoridade aduaneira para base de cálculo do Imposto de Importação, nos termos da lei aplicável, substituirá o valor declarado;

b – não sendo devido o Imposto de Importação, utilizar-se-á a taxa de câmbio empregada para cálculo do Imposto de Importação no dia do início do despacho aduaneiro.

2) havendo suspensão de tributos federais por ocasião do desembaraço aduaneiro, o lançamento da parcela do imposto correspondente a esses tributos federais fica também suspenso, devendo ser efetivado no momento em que ocorrer a cobrança, pela União, dos tributos federais suspensos;

3) tratando-se de reimportação de bem ou mercadoria remetidos ao exterior sob amparo do Regime Aduaneiro Especial de Exportação Temporária para Aperfeiçoamento Passivo, disciplinado pela legislação federal específica, a base de cálculo do imposto será o valor dispendido ou pago pelo importador relativamente ao aperfeiçoamento passivo realizado no exterior, acrescido dos tributos federais e das multas eventualmente incidentes na reimportação, bem como das respectivas despesas aduaneiras.

Substituiç
o Tributária

Nas operações com mercadorias sujeitas a substituição tributária temos duas bases de cálculo, uma para cálculo do imposto relativo a operação própria e outra que servirá para definição do valor do imposto devido por substituição tributária.

Quando não há definido para a operação (transferência, doação, amostra, mostruário, etc.)

Nas operações onde não haja valor da operação utiliza-se as regras dispostas pelos artigos 38 e 39 do RICMS/SP, de acordo com o caso.

Nas operações de doação, amostra e outras, como não há valor de venda, mas sim de remessa, sendo mercadoria de estoque a base de cálculo será o último preço de venda. Nas operações de transferência, como a mercadoria é remetida para estabelecimentos do mesmo titular, normalmente é utilizado o valor das últimas saídas ou o valor de custo da mercadoria (últimas entradas ou custo de fabricação).

2.3 Alíquota (princípio da seletividade)

Pelo princípio da seletividade a alíquota, que é o percentual aplicado sobre o valor do produto ou serviço tributado, deve ser menor para os produtos essenciais e maior para os produtos supérfluos (artigo 155, § 2º, III da Constituição Federal). Embora este princípio seja facultativo para o ICMS os Estados costumam utilizá-lo.

Conforme prevê a Constituição Federal compete ao Senado Federal definir as alíquotas interestaduais de ICMS. Sendo assim, foi publicada a Resolução do Senado nºs 22/1989 e 95/1996:

3. DEFINIÇÕES
3.1 Contribuintes
Contribuinte do imposto é qualquer pessoa, natural ou jurídica, que de modo habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, realize operações relativas à circulação de mercadorias ou preste serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação.

Assim, ficou estabelecido que desde que pretendam praticar com habitualidade operações relativas à circulação de mercadoria ou prestações de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação, deverão inscrever-se no Cadastro de Contribuintes do ICMS mantido pela Secretaria da Fazenda, antes do início de suas atividades:

1) o industrial, o comerciante, o produtor e o gerador;
2) o prestador de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação;
3) a sociedade cooperativa;
4) a instituição financeira e a seguradora;
5) a sociedade simples de fim econômico;
6) a sociedade simples de fim não econômico que explorar estabelecimento de extração de substância mineral ou fóssil, de produção agropecuária, industrial, ou que comercializar mercadoria que, para esse fim, adquirir ou produzir;
7) os órgãos da Administração Pública, as entidades da administração indireta e as fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, que praticarem operações ou prestações de serviço relacionadas com a exploração de atividade econômica regida pelas normas a que estiverem sujeitos os empreendimentos privados, ou em que houver contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas;
8) a concessionária ou permissionária de serviço público de transporte interestadual ou intermunicipal, de comunicação ou de energia elétrica;
9) o prestador de serviço não compreendido na competência tributária do município, quando envolver fornecimento de mercadoria;
10) o prestador de serviço compreendido na competência tributária do município, quando envolver fornecimento de mercadoria, com incidência do imposto estadual ressalvada em lei complementar;
11) o fornecedor de alimentação, bebida ou outra mercadoria;
12) os partidos políticos e suas fundações, os templos de qualquer culto, as entidades sindicais de trabalhadores, as instituições de educação ou de assistência social, sem fins lucrativos;
13) o representante comercial ou o mandatário mercantil;
14) aquele que, em propriedade alheia, produzir mercadoria e promover saída em seu próprio nome;
15) aquele que prestar, mediante utilização de bem pertencente a terceiro, serviço de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação;
16) as demais pessoas naturais ou jurídicas de direito público ou privado que praticarem, habitualmente, em nome próprio ou de terceiro, operações relativas à circulação de mercadoria ou prestações de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação.
Inscrever-se-ão, também, no Cadastro de Contribuintes do ICMS, antes do início de suas atividades a empresa de armazém geral, de armazém frigorífico, de silo ou de outro armazém de depósito de mercadorias; e o prestador de serviço de transporte de carga intramunicipal ou internacional.

Ressalte-se que qualquer pessoa mencionada acima que mantiver mais de um estabelecimento, seja filial, sucursal, agência, depósito, fábrica ou outro, inclusive escritório meramente administrativo, fará a inscrição em relação a cada um deles.
3.2 Responsáveis
Responsável é a pessoa definida pela legislação como o contribuinte responsável pelo pagamento do imposto, mesmo nas hipóteses em que ele não tenha realizado o fato gerador do imposto. Dentre os responsáveis tributários citamos o armazém geral, o transportador, o arrematante, em relação à saída de mercadoria objeto de arrematação judicial, e solidariamente, todo aquele que efetivamente concorrer para a sonegação do imposto.

3.3 Substitutos

A legislação poderá determinar que um terceiro realize o pagamento do imposto relativo a determinada operação. Daí surge o nome de substituto tributário, que é a pessoa que embora não pratique o fato gerador do imposto a legislação o define como responsável pelo recolhimento do ICMS. Como exemplo temos a industria, o importador, o distribuidor e o tomador do serviço.

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